EBOOK: Fortalecimento da sociedade civil: redução de barreiras tributárias às doações

COLEÇÃO SUSTENTABILIDADE ECONÔMICA DAS ORGANIZAÇÕES DA SOCIEDADE CIVIL Fortalecimento da sociedade civil: redução de barreiras tributárias às doações > 01 Fortalecimento da sociedade civil: redução de barreiras tributárias às doações COORDENAÇÃO Aline Gonçalves de Souza, Aline Viotto e Eduardo Pannunzio AUTORES Eduardo Pannunzio Mariana Vilella Pedro Andrade Costa de Carvalho Rafael Oliva Valéria Trezza REALIZAÇÃO PARCERIA APOIO COLEÇÃO SUSTENTABILIDADE ECONÔMICA DAS ORGANIZAÇÕES DA SOCIEDADE CIVIL Fortalecimento da sociedade civil: redução de barreiras tributárias às doações SÃO PAULO, 2019 EXPEDIENTE CONSELHO DE GOVERNANÇA Americo Mattar – Fundação Telefônica Vivo Atila Roque – Fundação Ford Fábio Deboni – Instituto Sabin Giuliana Ortega – Instituto C&A Guilherme Coelho – Instituto República Inês Lafer – Fundação Betty e Jacob Lafer Leandro Pinheiro – Fundação FEAC Luis Fernando Guggenberger – Instituto Vedacit Maria Alice Setubal – Fundação Tide Setubal (Presidente) Maria de Lourdes Nunes – Fundação Grupo Boticário Mônica Pinto – Fundação Roberto Marinho Virgílio Viana – Fundação Amazonas Sustentável CONSELHO FISCAL Andrea dos Santos Regina – Serasa Experian Cibele Demetrio Zdradek – Instituto Grupo Boticário Odair Barros da Silva – Fundação Telefônica Vivo SECRETÁRIO-GERAL José Marcelo Zacchi supervisão: José Marcelo Zacchi e Oscar Vilhena Vieira coordenação: Aline Gonçalves de Souza, Aline Viotto e Eduardo Pannunzio autores: Eduardo Pannunzio, Mariana Vilella, Pedro Andrade Costa de Carvalho, Rafael Oliva e Valéria Trezza editor: Pedro Salomon B. Mouallem apoio técnico: Ana Claudia Andreotti e Letícia de Oliveira projeto gráfico e diagramação: Luciano Schinke revisão: Patrícia Calazans AGRADECIMENTOS Agradecemos a toda equipe da FGV Direito SP e do Grupo de Institutos Fundações e Empresas – GIFE e aos autores das pesquisas presentes nesta publicação: Eduardo Pannunzio, Mariana Vilella, Pedro Andrade Costa de Carvalho, Rafael Oliva e Valéria Trezza. Agradecemos a todos/as que contribuíram com sugestões e comentários sobre as pesquisas, principalmente aqueles/as que participaram dos encontros do Grupo Sustenta OSC e das reuniões do OSC em Pauta. Agradecemos aos idealizadores do projeto Sustentabilidade Econômica das Organizações da Sociedade Civil: Andre Degenszajn, Aline Gonçalves de Souza, Iara Rolnik e Mariana Levy. Agradecemos ao Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada – IPEA, parceiro deste projeto. Por fim, agradecemos aos financiadores que tornaram possível esta iniciativa: Instituto Arapyaú Instituto C&A Instituto de Cidadania Empresarial – ICE Fundação Lemann União Europeia SUMÁRIO Apresentação………………………………………………………………………………………………………………………09 A tributação de doações no Brasil e no mundo……………………………………………………..11 capítulo 1 – A experiência internacional na tributação de doações para Organizações da Sociedade Civil………………………………………………..25 capítulo 2 – O imposto sobre doações nos estados brasileiros e Distrito Federal: panorama legal…………………………………………………………………………….39 capítulo 3 – A jurisprudência dos Tribunais Superiores. ……………………………………….67 capítulo 4 – Arrecadação do ITCMD no Brasil e doações a Osc: informações disponíveis. ………………………………………………………………………101 conclusão – Recomendações para aperfeiçoamento da legislação……………121 Notas…………………………………………………………………………………………………………………………………….135 Referências bibliográficas. ………………………………………………………………………………………….171 Apêndices. ………………………………………………………………………………………………………………………….177 APRESENTAÇÃO O presente livro integra a coleção Sustentabilidade Econômica das Organizações da Sociedade Civil e apresenta os resultados das pesquisas desenvolvidas no âmbito do projeto de mesmo título, desenvolvido pelo Grupo de Institutos, Fundações e Empresas (GIFE) em parceria com a Coordenadoria de Pesquisa Jurídica Aplicada da FGV Direito SP e com o Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (Ipea). O projeto conta com o apoio financeiro da União Europeia (no âmbito do programa EuropeAid/150217/DD/ACT/BR), do Instituto C&A, do Instituto Arapyaú, do Instituto de Cidadania Empresarial (ICE) e da Fundação Lemann. Com duração de três anos (2017-2019), o projeto tem como foco investigar quatro subtemas relacionados à sustentabilidade econômica das Organizações da Sociedade Civil (OSCs): (i) a implementação da Lei nº 13.019/2014 (Novo Marco Regulatório das OSCs), (ii) as barreiras tributárias a doações às organizações (ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação), (iii) os incentivos a doações de pessoas físicas às organizações, além dos (iv) fundos patrimoniais. A premissa que norteia as ações do projeto é a de que, nas últimas décadas, o protagonismo assumido pelas OSCs na garantia e afirmação de direitos não foi acompanhado por avanços correspondentes dos mecanismos de financiamento à disposição dessas entidades. Ao contrário, nesse período, as Organizações da Sociedade Civil têm experimentado ameaças à sua sustentabilidade em razão da baixa capacidade de geração de recursos próprios, da fragilidade dos mecanismos de financiamento e do cenário de insegurança jurídica na relação com o Estado. Esse cenário agravou-se nos últimos anos com a redução dos financiamentos internacionais e, no plano doméstico, em virtude da escassez de recursos públicos e privados. > 13 Diante desse cenário, o projeto e, em especial, este livro, como um de seus resultados, buscam contribuir para o aperfeiçoamento do ambiente regulatório do país de forma a estimular o repasse de recursos, especialmente privados, para as OSCs. O trabalho realizado tem o intuito de produzir diagnósticos e sugerir propostas para a superação do desafio da sustentabilidade econômica. O presente volume é o primeiro da coleção e apresenta subsídios para a eliminação das barreiras tributárias às doações a organizações por meio do aperfeiçoamento da legislação do ITCMD. Dessa forma, pretende-se contribuir para a sustentabilidade das próprias organizações e para a continuidade de suas ações no monitoramento e aprimoramento das instituições estatais, na promoção da participação ativa da cidadania, bem como na garantia e ampliação de direitos. O fortalecimento das organizações é um objetivo que interessa a toda a sociedade, pois, em última instância, colabora para a consolidação e o aprofundamento da própria democracia. Esperamos que essa publicação possa subsidiar os próximos passos nessa trilha. BOA LEITURA! José Marcelo Zacchi e Oscar Vilhena Vieira > 14 A tributação de doações no Brasil e no mundo Eduardo Pannunzio 1. T RIBUTAÇÃO DE DOAÇÕES A OSC: UMA SURPRESA DA CONSTITUIÇÃO DE 1988 Durante a maior parte da história republicana brasileira,1 a doação de recursos financeiros2 não foi objeto de tributação. Embora a primeira Constituição da República (1891) tenha conferido aos estados a prerrogativa de decretar impostos sobre a transmissão de “propriedade”,3 indistintamente considerada, a partir da Constituição de 1934, essa competência, no caso da transmissão inter vivos (o que inclui a doação), passou a ser restrita à “propriedade imobiliária”.4 Já o imposto sobre as transmissões causa mortis (heranças), então também sob atribuição dos estados, não estava constitucionalmente limitado aos bens imóveis. Em 1961, com a Emenda Constitucional (EC) nº 5, o imposto sobre transmissão inter vivos foi transferido para a alçada dos municípios, mas permaneceu restrito aos bens imóveis.5 Alguns anos mais tarde, já no período militar, a EC nº 18/1965 reaglutinou os dois tributos (sobre doações e heranças) em um único “imposto sobre a transmissão, a qualquer título”, de competência dos estados, restringindo-o igualmente aos “bens imóveis”6 – sistemática que seria repetida pela Constituição de 1967,7 inclusive após a revisão proporcionada pela EC nº 1/1969.8 Não é à toa, portanto, que o Código Tributário Nacional (CTN), editado em 1966 e vigente até hoje, faça referência apenas ao “Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a Eles Relativos”.9 Simplesmente inexistia, à época de sua edição, base constitucional para cogitar-se de imposto sobre a transmissão de bens móveis. Essa situação persistiu até 1988, quando a atual Constituição deu nova configuração ao imposto sobre transferência de propriedade. O texto não apenas passou a fazer expressa referência à “doação”,10 como deixou claro que o tributo – de competência dos estados e do Distrito Federal (DF) – incide sobre a transmissão de “quaisquer bens ou direitos”.11 Se, de um lado, a Constituição de 1988 ampliou o escopo da competência dos estados e do DF para tributar as transferências a título gratuito (heranças e doações) – que passou a englobar também bens móveis (art. 155, I)12 –, de outro, remeteu aos municípios a prerrogativa de instituir impostos sobre a “transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso” (isto é, que constitua compra e venda, permuta, dação > 16 em pagamento etc.),13 mantendo-a, nesse caso, limitada aos bens imóveis (art. 156, II).14 Forneceu, assim, os fundamentos para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) estadual e para o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) municipal, respectivamente. A Constituição determina que, em relação aos impostos nela previstos, caberia à lei complementar definir os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.15 Especificamente em relação ao ITCMD, o texto constitucional determinou que ficaria também a cargo da lei complementar a definição da competência para sua instituição se (i) o doador (no caso de doação) tiver domicílio ou residência no exterior, bem como se (ii) o de cujus (no caso de herança) possuir bens, for residente ou domiciliado ou tiver o seu inventário processado no exterior.16 Até hoje, contudo, tendo decorrido mais de 30 anos da promulgação da Constituição de 1988, essa lei complementar não foi editada. De fato, o CTN foi recepcionado pelo presente texto constitucional com a estatura de lei complementar,17 o que poderia, a princípio, solucionar essa ausência. No entanto, como já destacado acima, ele não trata de tributação da transmissão de bens imóveis, razão pela qual a lacuna persiste.18 Isso não impediu que os estados e o Distrito Federal, agindo com base no art. 24, § 3º, da Constituição19 e no art. 34, § 3º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT),20,21 criassem leis instituindo o ITCMD, inclusive sobre a doação de bens móveis. Vale dizer que as legislações assim criadas não costumam diferenciar as doações feitas no interesse de particulares (entre amigos ou de um pai ao filho, a título de “adiantamento da legítima”, por exemplo) daquelas em que o interesse prevalecente é público. Essa distinção também não se fez presente em discussões do Senado Federal nos trabalhos legislativos que resultaram na Resolução nº 9/1992, que define a alíquota máxima do ITCMD em todo o território nacional.22 Como resultado, a partir da Constituição de 1988, a doação de recursos financeiros a Organizações da Sociedade Civil (OSCs) passou a ser tributada pelo ITCMD. A única potencial exceção refere-se às doações para OSCs de assistência social ou educação, que desfrutam de imunidade constitucional de impostos.23 Mesmo nesses casos, porém, o benefício frequentemente está atrelado a entraves burocráticos criados pelos estados, além de não desonerar a doação nas situações em que o contribuinte do imposto é o doador, e não o donatário (OSC).24 > 17 Essa situação acaba por minar recursos que foram destinados ao cumprimento de uma causa e constitui aparente desestímulo à transferência da riqueza privada para iniciativas e organizações de interesse público.25 Isso é especialmente problemático no Brasil, onde a cultura de doação ainda é relativamente incipiente. Se o país quiser alterar essa realidade, criando condições para a sustentabilidade das OSCs, esse é um dos obstáculos – se não o maior deles – que precisa ser removido prioritariamente. Os capítulos apresentados neste livro têm justamente o objetivo comum de produzir elementos (dados e análises) que possam contribuir para superar esse desafio. Não se trata de tarefa fácil. No campo jurídico, ainda impressiona a escassez de produção científica a respeito do ITCMD. Evidência maior dessa situação é o fato de possivelmente existir uma única monografia ampla sobre o tema publicada após o advento da Constituição de 1988: a obra Impostos sobre transmissão causa mortis e doação – ITCMD, de autoria de Regina Celi Pedrotti Vespero Fernandes.26 A literatura jurídica disponível consiste, fundamentalmente, de capítulos de livros ou artigos dispersos. Essa “falta de debates” sobre o ITCMD é notada também por Eduardo Maneira e Alexandre Teixeira Jorge ao argumentarem que o imposto possui “importância secundária para as administrações estaduais”, sendo “ofuscado pelo ICMS [Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços], que enseja uma arrecadação muito mais vantajosa”.27 A reduzida importância do ITCMD como objeto de reflexão frente ao ICMS pode ser facilmente constatada também pelos resultados obtidos nas buscas junto a acervos acadêmicos. No acervo da FGV,28 por exemplo, a busca pelo termo ITCMD junto a livros, revistas acadêmicas e dissertações/teses devolve 140 ocorrências, nas diversas áreas do conhecimento. Já a busca pelo termo ICMS apresenta 109.238 ocorrências, ou seja, 780 vezes mais.29 Como a presente obra demonstra, é fundamental aumentar e qualificar este debate no Brasil, fomentando o desenvolvimento e implementação de propostas que melhorem o arcabouço regulatório do ITCMD. Na sequência, é apresentado um panorama da presente pesquisa globalmente considerada. Os pontos aqui destacados e outros são desenvolvidos em profundidade nos capítulos adiante. A organização do livro encontra-se ao final desta introdução. > 18 2. PANORAMA DA PESQUISA De acordo com a Pesquisa Doação Brasil, realizada em 2015 pelo Instituto para o Desenvolvimento do Investimento Social (Idis),30 77% dos entrevistados fizeram algum tipo de doação naquele ano: de tempo, de bens ou propriamente de dinheiro. Ocorre que, além de essas doações serem geralmente casuísticas, pouco estratégicas e isoladas, a soma das contribuições individuais ainda é relativamente pequena frente à riqueza nacional. O Idis estima que, juntos, os brasileiros tenham doado R$ 13,7 bilhões em 2015, o equivalente a 0,23% do PIB nacional. Esse percentual é três vezes maior no Reino Unido (0,73% do PIB) e sete vezes maior nos Estados Unidos (1,67% do PIB). Mobilizar poupança privada para causas e organizações de interesse público não é, portanto, um desafio trivial no Brasil. Nesse cenário, era de se esperar que a legislação oferecesse fortes incentivos para doações com esse perfil. Entretanto, não apenas isso não ocorre – como demonstra outra pesquisa realizada no âmbito do projeto “Sustentabilidade Econômica das Organizações da Sociedade Civil”31 –, como o ordenamento jurídico brasileiro impõe uma espécie de “pedágio” a esse tipo de iniciativa: o ITCMD. 2.1. O DUPLO EQUÍVOCO DA TRIBUTAÇÃO BRASILEIRA DE HERANÇAS E DOAÇÕES O pesquisador Pedro Andrade Costa de Carvalho montou e disponibilizou uma base de dados com informações sobre a tributação de heranças e doações de 75 países,32 lastreado em fontes secundárias, conforme indicado no Capítulo 1. Os países foram selecionados de acordo com a disponibilidade de dados, contemplando todos os continentes. Verificou-se que, desses 75 países, 30 (40%) tributam heranças e doações. 33,34 Essa tributação, ademais, costuma ser bastante onerosa. No tocante a doações, a alíquota mínima média é de 6,9%, enquanto a alíquota máxima média chega a 28,6%, havendo países em que a alíquota máxima pode atingir 50% (Alemanha), 55% (Japão) ou até 60% (França). > 19 Isso não é desprovido de propósito. Conforme apontam Diogo de Santana e coautores: A tributação de heranças e doações é uma forma eficiente de atender a critérios clássicos de justiça tributária. De um lado, é um dos tributos cujos efeitos não atingem diretamente a produção e comércio de bens e mercadorias, tendo efeito nulo ou muito baixo sobre preços e sobre a competitividade global da economia. Ao mesmo tempo, é uma ferramenta para garantir o princípio da justiça contributiva, pois tem como fato gerador a transmissão de patrimônios acumulados ou de bens e direitos que se deseja dispor gratuitamente, incidindo essencialmente sobre patrimônios mais elevados.³⁵ Nesse quadro, é impressionante constatar que, no Brasil, a alíquota máxima do ITCMD brasileiro é de apenas 8%,³⁶ existindo estados em que ela não ultrapassa 2%. 37,38 Uma das razões para a baixa tributação sobre a transferência patrimonial no Brasil é o seu “custo político”, na medida em que ela é facilmente percebida pelos contribuintes, conforme esclarece Marcos Aurélio Pereira Valadão. 39 O Brasil, porém, não destoa da experiência internacional apenas no que se refere às alíquotas do ITCMD. A pesquisa de Pedro Carvalho demonstra que, entre os 30 países que tributam doações, a quase integralidade deles estabelece tratamento diferenciado quando se trata de doações a OSCs, seja na forma de isenção (24 países), seja na forma de redução de alíquota (dois países). Em realidade, no âmbito da amostra considerada, foi possível constatar que o Brasil conta com a companhia de tão somente dois países quando se trata de tributar doações a OSCs: Coreia do Sul e Croácia.40 Mesmo quando a análise se concentra em nossos vizinhos da América do Sul, o resultado não se altera. Dos nove países sul-americanos com população de mais de 1 milhão de habitantes,41 sem considerar o Brasil, apenas quatro tributam doações: Argentina, Bolívia, Chile e Venezuela. Ao menos os três últimos, porém, preveem isenção quando as doações se destinam a OSCs. A experiência internacional sugere, portanto, um duplo equívoco na sistemática brasileira de tributação de heranças e doações: tri> 20 butamos pouco quem deveria ser tributado (contribuintes com maior poder aquisitivo, no caso de heranças e doações de interesse privado) 42 e muito quem simplesmente não deveria sofrer tributação (OSC, no caso de doações). 2.2. C USTOS DE CONFORMIDADE EM UM AMBIENTE JURÍDICO CONFUSO E COMPLEXO Para além de contrastar com a prática mundial, o ITCMD brasileiro é sujeito a uma disciplina legal um tanto confusa. Como se trata de um imposto de competência estadual, as diversas legislações variam muito conforme o estado 43 – fenômeno favorecido pela ausência, até hoje, de uma lei complementar que ofereça parâmetros mínimos a serem observados em todo o território nacional. A pesquisadora Mariana Vilella estruturou e analisou duas outras bases de dados públicas: uma contendo as leis, decretos e demais atos normativos relativos ao ITCMD de cada um dos 26 estados e do Distrito Federal; e outra que sistematiza, na forma de matriz, as principais informações a respeito dessa legislação.44 Um aspecto detalhado no Capítulo 2, em que os achados dessa pesquisa são apresentados, refere-se às alíquotas, que flutuam de 2% a 8% do valor da doação. Dos 27 entes tributantes, 14 possuem alíquota fixa – na maioria dos casos, de 4% –, enquanto 13 trabalham com alíquotas variáveis (que chegam a 8% em oito estados). A pesquisadora também verificou que em todos os entes, com exceção do Rio Grande do Sul, o contribuinte do ITCMD é o donatário, ou seja, a OSC que recebe o recurso. No entanto, dez estados possuem regra de inversão do contribuinte quando o donatário não tiver domicílio em seu território. Nessas hipóteses, o contribuinte passa a ser o doador. Para além de penalizar aquele que abriu mão de parte de seu patrimônio em prol de uma iniciativa de interesse público, a regra cria um ambiente de relativa complexidade e incerteza. A cada doação recebida, a OSC precisa examinar a legislação do estado do doador – que é a legislação aplicável45 – para verificar não apenas a alíquota, mas também quem deve recolher o imposto. Isso gera dispêndio de tempo e de recursos, pois possivelmente a OSC precisará contar com o apoio de um especialista. > 21 É certo que há previsões favoráveis. Por exemplo, 17 estados dispensam o imposto sobre doações até determinado valor46 , e nove estados (um terço do total) possuem algum tipo de isenção para OSC. No entanto, essas isenções estão normalmente atreladas a áreas específicas de atuação, como cultura (sete estados), esporte ou meio ambiente (quatro estados) e direitos humanos (três estados). Além disso, muitas vezes a isenção – e até mesmo a imunidade, no caso de OSC de assistência social e educação – está condicionada ao cumprimento de procedimentos excessivamente burocráticos e mesmo de constitucionalidade controversa. Um exemplo disso é o caso do Rio de Janeiro. Em 2017, a lei fluminense do ITCMD foi alterada e passou a isentar as doações a OSCs que mantenham atividades em áreas de interesse público – algo claramente positivo. No entanto, não foi editada regulamentação específica para essa isenção, que permaneceu atrelada ao mesmo processo administrativo de “reconhecimento” aplicável a outros benefícios fiscais.47 Esse processo se desenvolve em meio físico (e não eletrônico) e, embora trate de uma isenção relacionada às características do contribuinte (ou seja, de “caráter subjetivo”, no jargão jurídico), deve ser percorrido a cada nova doação que a OSC receber. Não é necessário grande esforço para perceber o entrave que isso representa, por exemplo, às OSCs que não estejam estabelecidas nesse estado ou que recebam doações com frequência. Em poucas palavras, o próprio processo administrativo acaba se tornando um entrave ao exercício dessas isenções, de modo que o propósito da legislação estadual (estimular esse tipo de doação) é obstado pelos mecanismos que deveriam cumpri-lo. Outro exemplo pode ser apontado na experiência de São Paulo. Embora o estado conceda isenção às OSCs que atuem nas áreas de cultura, direitos humanos e meio ambiente – possuindo, portanto, uma legislação relativamente avançada em um contexto nacional em que a regra é a tributação –, condiciona o benefício a um verdadeiro périplo burocrático anual por dois guichês, um da Secretaria de Estado temática, outro da Secretaria de Estado da Fazenda, envolvendo, em parte, a apresentação dos mesmos documentos a uma e outra. Em suma, é difícil e penoso para uma OSC assegurar-se de estar cumprindo rigorosamente as normas sobre ITCMD. Isso ocorre tanto em relação àquelas que desejam recolher o imposto, quanto às > 22 que são beneficiadas pela imunidade constitucional ou algum tipo de isenção, sobretudo no caso de doações interestaduais. Nesse ambiente de permanente insegurança jurídica, os custos de se atender a todos os complexos parâmetros legais tornam-se demasiadamente elevados. Aliás, a confusão em torno do ITCMD é tanta que, entre juristas, não há consenso sequer em relação ao seu fato gerador, ou seja, ao evento concreto que dá origem à obrigação de recolher o imposto. A maioria dos autores concorda, em linha com a tradição jurídica brasileira, que se trata da transferência patrimonial decorrente de doação 48 – o que ocorre no momento da entrega,49 em se tratando de bens móveis, 50 ou do registro do título no Registro de Imóveis, no caso de bens imóveis. 51 No entanto, Angelina Mariz de Oliveira defende que a Constituição de 1988 criou nova hipótese: a celebração do negócio jurídico doação. 52 Afinal, o já mencionado art. 155, I, do texto constitucional refere-se ao imposto sobre “transmissão causa mortis e doação”, e não, por exemplo, à “transmissão inter vivos a título de doação”. 53 Mariz de Oliveira enfatiza que as legislações estaduais não são uniformes em relação a esse aspecto. Há aquelas que estabelecem a transmissão como fato gerador do ITCMD (Pará, Rio de Janeiro ou São Paulo, por exemplo) e as que optam pelo contrato de doação (como Maranhão, Minas Gerais, Santa Catarina ou Tocantins). 54 Não se trata de discussão sem maior relevância. Caso se entenda que o fato gerador do ITCMD é a celebração do contrato de doação, o imposto seria devido ainda que o acordo fosse posteriormente revogado. Além disso, como esclarece Mariz de Oliveira, “(…) para cada contrato de doação existirá uma única base de cálculo, equivalente ao valor do bem doado, mesmo que sua entrega seja realizada em parcelas sucessivas.”55 Essa e outras potenciais polêmicas poderiam ser eliminadas, ou ao menos suavizadas, com a edição da lei complementar antevista pela Constituição. Até lá, eventuais controvérsias continuarão a ser solucionadas pelo Judiciário. É o que ocorre, a título ilustrativo, com a questão em torno da competência dos estados para tributar doações do exterior, em vista da previsão do art. 155, § 1º, III, “a”, do texto constitucional. No Capítulo 3, a pesquisadora Valéria Trezza bem define os contornos do problema, referindo-se ao fato de que as legislações de 22 estados preveem a incidência do imposto quando o domicílio do doador for em outro país: > 23 Essa disposição legal tem sido questionada nos tribunais. Em São Paulo, por exemplo, a jurisprudência do Tribunal de Justiça vai no sentido de considerar indevida a cobrança do ITCMD nesses casos. Já no Rio de Janeiro, a questão foi decidida pelo Órgão Especial do Tribunal de Justiça, pronunciando-se pela constitucionalidade da lei carioca. A decisão, de 01/02/2016, possui efeitos expansivos para além das partes do processo, atingindo o próprio órgão e demais órgãos fracionários do tribunal. O argumento é no sentido de que não pode o legislador federal negar vigência a dispositivo da Constituição em razão da não edição da lei complementar. Esse exemplo denota que a ausência de uniformidade em matéria de ITCMD é encontrada não apenas na legislação, mas até mesmo na jurisprudência dos tribunais estaduais. No caso referido, enquanto o Tribunal de Justiça (TJ) de São Paulo entende inconstitucional a tributação de doações do exterior (até que seja editada lei complementar), o TJ do Rio de Janeiro estabelece interpretação diametralmente oposta: uma OSC sediada em São Paulo que recebe doação estrangeira não se vê compelida a recolher o imposto; o mesmo não ocorre com uma OSC cuja sede situa-se no estado do Rio de Janeiro. Essa questão, vale dizer, encontra-se agora pendente de decisão final pelo Supremo Tribunal Federal (STF), no âmbito do Recurso Especial nº 851.108, objeto de repercussão geral em 2015. 56 2.3. A POLÍTICA DO PERDE-PERDE: ARRECADAÇÃO DO ITCMD SOBRE DOAÇÕES A PESSOAS JURÍDICAS Se toda a parafernália jurídica armada em torno do ITCMD fosse responsável por uma parcela relevante da receita tributária, talvez pudesse fazer algum sentido. No entanto, isso está longe de ocorrer. Como demonstrado pelo pesquisador Rafael Oliva, 57 os recursos arrecadados com ITCMD – considerando tanto heranças quanto doações – correspondem a uma parcela muito pequena da receita dos estados: na maioria dos casos, a menos de 1% da receita corrente líquida. Embora os dados disponíveis sobre arrecadação do imposto não permitam aprofundar essa análise para verificar quanto desse montan> 24 te advém especificamente de doações a OSCs, o pesquisador valeu-se da Lei de Acesso à Informação (LAI) (Lei nº 12.527/2011) para obter números que dão uma ideia de grandeza a respeito. O estado de São Paulo é o maior arrecadador de ITCMD do país. Em 2016, por exemplo, arrecadou aproximadamente um terço (R$ 2,3 bilhões) do total nacional (R$ 7,3 bilhões). Segregando-se esse valor pelo fato gerador do imposto, verificou-se que 48% (R$ 1,1 bilhão) originaram-se de heranças, e 52% (R$ 1,2 bilhão), de doações. O dado mais espantoso, porém, vem a seguir: do total de ITCMD obtido com doações, apenas uma ínfima parte – R$ 23,6 milhões, o equivalente a 1% do total arrecadado com ITCMD ou a 0,0168% da receita corrente líquida do estado – refere-se a doações a pessoas jurídicas. Note-se que esse número possivelmente abrange também o imposto arrecadado com doações a pessoas jurídicas com fins lucrativos (empresas). Nesse sentido, é provável que o ITCMD resultante de doações a OSCs seja ainda menos significativo. Esse mesmo perfil reflete-se em outras unidades da federação. Com base em dados de dez estados que disponibilizaram o valor de ITCMD arrecadado de doações de pessoas jurídicas em 2016 e de seis estados que fizeram o mesmo em relação a 2017, o capítulo 4 apresenta as seguintes constatações: Um aspecto importante a destacar é que a participação desse componente na arrecadação global do ITCMD é, em todos os casos, irrisória. Pernambuco e [Rio] Grande do Norte são os estados em que se observa percentual mais elevado, mesmo assim não alcançando 4% das respectivas arrecadações estaduais com o ITCMD. Quando se compara o valor do ITCMD arrecadado com doações a pessoas jurídicas à receita corrente líquida dos estados, fica ainda mais claro como a contribuição desse subitem específico na composição dos recursos à disposição do poder público estadual é de fato muito pequena. (…) em nenhum dos casos para os quais se pôde [sic] obter informações a contribuição do ITCMD arrecadado com doações a pessoas jurídicas ultrapassa 0,021% da receita corrente líquida das UF. (Grifos no original) > 25 Disso pode-se concluir que o ganho obtido com o ITCMD sobre doações a OSCs dificilmente justifica o custo de administração e fiscalização do imposto. Se, além disso, considerarmos o entrave que ele representa à mobilização de poupança privada para causas de interesse público – algo que, por definição, deveria interessar às OSCs, aos governos e à própria sociedade –, o despropósito do ITCMD sobre esse tipo de operação torna-se evidente. Enfim, essas e outras questões são apresentadas nos capítulos a seguir, que apresentam em mais detalhes os resultados da pesquisa. Espera-se que este livro possa subsidiar o debate público em torno do tratamento jurídico dado ao ITCMD no país e, assim, auxiliar no aprimoramento legislativo do campo, tarefa bastante premente no caso brasileiro. 3. ORGANIZAÇÃO DO LIVRO Os capítulos desta obra devem ser lidos como partes de uma única e ampla pesquisa, que se desdobrou em duas frentes distintas e complementares: uma focada na análise da estrutura normativa e outra na análise econômica da tributação das doações a OSCs. Na frente normativa, encontram-se: o Capítulo 1, que faz um mapeamento dos estudos relacionados à tributação de doações para OSC na experiência internacional, a fim de contrastar a prática brasileira com a de outros países, conduzido pelo pesquisador Pedro Andrade Costa de Carvalho; o Capítulo 2, que se volta à seleção, sistematização, análise e comparação das normas estaduais sobre ITCMD, com o propósito de fornecer um retrato da disciplina do assunto nos 26 estados e no DF, conduzido pela pesquisadora Mariana Vilella; 58 e o Capítulo 3, que sistematiza a jurisprudência do STF e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre a tributação de doações a OSCs, conduzido pela pesquisadora Valéria Trezza. 59 Na frente econômica, apresentada no Capítulo 4, o pesquisador Rafael Oliva mergulha nos dados relativos à arrecadação do ITCMD em todo o Brasil, buscando traçar o perfil e composição dessa receita. Como será visto, essa é uma informação valiosa não apenas para verificar se a tributação de doações a OSCs justifica-se ao menos do ponto de vista econômico para os governos, mas também para fundamentar > 26 eventuais propostas de aperfeiçoamento que impliquem renúncia tributária, haja vista as exigências de responsabilidade fiscal. O capítulo ainda apresenta uma revisão bibliográfica nacional de abordagem especificamente econômica. A pesquisa, como um todo, beneficiou-se de diversos momentos de debate com acadêmicos, profissionais e lideranças da sociedade civil em reuniões e eventos promovidos pela FGV Direito SP, pelo GIFE ou por terceiros. 60 Uma síntese do relatório da pesquisa foi também objeto de discussão em evento específico realizado na FGV Direito SP em 27 de março de 2019, 61 inspirando vários ajustes e aperfeiçoamentos. Foi com base nos achados das pesquisas parciais e na interlocução com essa comunidade de atores comprometidos com a consolidação de um ambiente legal saudável para as OSCs no Brasil que se desenvolveram as recomendações de aperfeiçoamento da legislação contempladas na Conclusão deste livro. 62 Eduardo Pannunzio Doutor pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, é pesquisador líder do projeto “Sustentabilidade Econômica das Organizações da Sociedade Civil” na FGV Direito SP. > 27 > 28 CAPÍTULO 1 A experiência internacional na tributação de doações para Organizações da Sociedade Civil Pedro Andrade Costa de Carvalho 1. INTRODUÇÃO O presente capítulo volta-se a mapear os estudos relacionados à tributação de doações para Organizações da Sociedade Civil (OSCs) na experiência internacional, para sistematizá-los de modo a orientar, como fonte comparativa, outras pesquisas sobre o tema, bem como propostas de alterações do regime jurídico brasileiro do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). O levantamento desses estudos visa, portanto, fornecer instrumentos de comparação da legislação nacional à luz da experiência de outros países. A partir de seus achados, proposições de alteração do arcabouço jurídico brasileiro poderão ser elaboradas de maneira coerente com as práticas internacionais e em sintonia com a realidade brasileira. 2. METODOLOGIA O mapeamento internacional da tributação sobre doações para OSC foi desenvolvido por meio da coleta de informações em fontes secundárias.1 Para maior confiabilidade, foi realizada a técnica da triangulação, em que os dados foram checados em mais de uma fonte. 2 A pesquisa foi pautada por três questionamentos considerados fundamentais para compreender o cenário internacional envolvendo doações a OSCs: (i) Existem distinções na materialidade de tributos incidentes sobre doações e heranças?; (ii) Em que medida as doações são tributadas no exterior?; (iii) Quanto às doações, existem regimes jurídicos diferenciados para OSC? Se sim, existem eventuais requisitos e condições para habilitação? A partir desses questionamentos, foram sistematizados dados disponíveis3 de 75 países em jurisdições diferentes para compor um banco de informações, conforme Apêndice ao final desta publicação. O banco de informações foi organizado nos seguintes grupos de macrovariáveis: (i) regime tributário de doação; (ii) regime tributário de heranças; (iii) existência de eventual regime tributário diferenciado de doações para OSC; e (iv) doações/heranças consideradas como receita tributável pelo imposto de renda.4 > 30 Além da análise individual, desenvolvida por país, houve a análise segregada, em que foram selecionados três grupos, considerando localização geográfica, contexto socioeconômico, semelhanças com o Brasil e disponibilidade de informações, entendidos como relevantes para análise comparada do levantamento. 5 O mapeamento realizado não pretende esgotar o estudo da temática, mas contribuir para uma visão geral do cenário internacional e oferecer subsídios para as proposições de alteração da legislação brasileira do ITCMD. Com isso, espera-se fomentar o desenvolvimento de cenário legal mais propício ao direcionamento de recursos privados para as OSCs. 3. ANÁLISE GERAL Esta seção compreenderá a análise da legislação tributária dos 75 países cujos dados foram encontrados. Inicialmente, é relevante apontar que este imposto incide, via de regra, sobre a transmissão sucessória (herança), sendo que a inclusão da doação como hipótese de incidência do imposto estabelece um obstáculo à elisão fiscal que poderia ocorrer em casos de doação de bens e direitos de um indivíduo, ainda em vida, para seus sucessores, de modo a contornar a incidência do imposto. 3.1. REGIME JURÍDICO No levantamento realizado, foram identificados 30 países6 que instituíram hipótese tributária específica para doações, sendo interessante notar que todos eles também instituíram tributação sobre herança.7,8 No entanto, verificou-se que a Lituânia e Montenegro fogem à tendência mundial e, embora tenham instituído tributo sobre herança, não possuem hipótese tributária específica que englobe doações. Em sentido semelhante, Islândia e Guatemala também possuem tributo sobre herança, mas as doações estão sujeitas a outros tipos de tributos, como o imposto de valor agregado (Value-added Tax – VAT), no caso da Guatemala, e o imposto de renda local, no caso da Islândia. Essas informações estão reunidas na Tabela 1, abaixo: > 31 TABELA 1 – SÍNTESE DE TRIBUTAÇÃO SOBRE DOAÇÃO X HERANÇA Status Países Países que instituíram tributo sobre doações e tributo sobre heranças África do Sul, Alemanha, Argentina, Bélgica, Bulgária, Croácia, Dinamarca, Eslovênia, Espanha, Estados Unidos, Filipinas, Finlândia, França, Grécia, Holanda, Hungria, Irlanda, Itália, Japão, Luxemburgo, Polônia, Portugal, Reino Unido, Sérvia, Turquia, Venezuela, Bolívia, Suíça, Chile, Coreia do Sul Países que instituíram tributo sobre heranças e não instituíram tributo sobre doações Lituânia, Islândia, Guatemala, Montenegro Países que instituíram tributo sobre doações e não instituíram tributo sobre heranças – Fonte: elaboração própria. Constatou-se, ainda, que, do universo de 75 países analisados, 45 não possuem tributo sobre doações em vigor.9 O Gráfico 1, a seguir, mostra o percentual de países analisados em relação à tributação de doações: Apesar de não ser o foco desta pesquisa,10 foi identificado que, dos 45 países que não possuem tributo sobre doações, 12 deles11 consideram a receita advinda de doações e heranças como sujeitas ao respectivo tributo sobre a renda.12 GRÁFICO 1 – TRIBUTAÇÃO DE DOAÇÕES (75 PAÍSES ANALISADOS) 40% | Países com Tributo sobre Doações 60% | Países sem Tributo sobre Doações > 32 3.2. ALÍQUOTAS Quanto à carga tributária sobre doações, identificou-se que 23 desses países13 estabelecem alíquotas progressivas de acordo com critérios como grau de parentesco, valor do bem doado e finalidade da doação. O Gráfico 2, abaixo, sintetiza as alíquotas máximas e mínimas14 identificadas de países que possuem tributação sobre doações. 55% 20% 10% Venezuela 1% Turquia Servia 0% 2,5% Reino Unido Portugal Polonia Luxemburgo Japão 0% 4% Italia Irlanda 3% 8% 10% 10% 10,8% 14,5% 20% 30% 33% 18% Hungria 0% Holanda Grécia França 0% 8% Alíquota máxima Finlandia Filipinas EUA 0% 5% 10% 15% 18% 33% 40% 40% 40% 39% Espanha Eslovenia Dinamarca Croacia Coréia do Sul 0% 5% 6% Alíquota mínima 7,7% 10% 6,6% 1% 0,4% Bulgaria Chile 1% Bolivia Bélgica 3% 7% Alemanha África do Sul 34% 20% 20% 35% 36,3% 50% 50% 50% 55% 60% GRÁFICO 2 – TRIBUTO SOBRE DOAÇÕES: COMPARATIVO DE ALÍQUOTAS Fonte: elaboração própria. Observou-se, ainda, que a alíquota média mínima dos países que tributam a doação é de 6,9%, ao passo que a alíquota média máxima é de 28,6%.15 Para fins de comparação, a legislação brasileira16 estabelece que a alíquota máxima do ITCMD é de 8%. Além disso, foi identificado que nos 30 países analisados que possuem tributo sobre doações, a medida de valor da transação ocorrida fornece a base de cálculo do tributo. No entanto, cada país apresenta > 33 suas particularidades. A definição legal e a fórmula de cálculo do valor de mercado de bens doados, por exemplo, variam em cada experiência nacional. Nesse sentido, é recomendável a complementação do levantamento aqui realizado com outras fontes, para análises que considerem a base de cálculo tributária como elemento essencial. 3.3. REGIME JURÍDICO DIFERENCIADO PARA OSC Uma vez expostos os aspectos gerais do regime jurídico do tributo sobre doações, é possível contextualizar melhor os regimes jurídicos diferenciados aplicáveis às doações para OSC. Dos 30 países17 que tributam doações, 26 deles18 preveem regime jurídico diferenciado para OSC. Não foram identificados regimes diferenciados na Coreia do Sul e na Croácia. Nessa última, constatou-se referência expressa à tributação de doações a OSCs. Com relação aos dois países restantes (Suíça e Argentina), uma vez que a tributação sobre doações é de competência local (e, por isso, foram considerados como países que possuem tributo sobre doações), não foi possível o levantamento de dados dos regimes jurídicos tributários em cada província (Argentina) ou cantão (Suíça). É relevante apontar que foram consideradas como regime tributário diferenciado (RTD) as hipóteses de diminuição ou extinção da carga tributária incidente sobre as doações recebidas por OSC,19 por meio de hipótese de isenção (24 países20) ou de redução de alíquota (Grécia e Luxemburgo). A Tabela 2, a seguir, sintetiza essa informação: TABELA 2 – HIPÓTESES DE RTD PARA DOAÇÕES A OSCS Regime diferenciado – redução de alíquota 2 países Regime diferenciado – isenção 24 países Fonte: elaboração própria. Com relação à representação gráfica a seguir, Gráfico 3, do conjunto total de 30 países em que há tributação sobre doações, em dois deles não foi possível confirmar a existência uniforme de RTD;21 em outros dois, verificou-se que há tributação de doações para OSC. 22 No conjunto > 34 restante de 26 países, dois apresentam a hipótese de redução de alíquota para tais doações e 24 estabelecem a hipótese de isenção do tributo. GRÁFICO 3 – TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DAS DOAÇÕES PARA OSC EM 30 PAÍSES 2 | Países em que não foi possível confirmar a existência uniforme de RTD 2 | Países que tributam as doações para OSC sem distinção 2 | Países que reduzem a alíquota das doações para OSC 24 | Países que isentam as doações para OSC Fonte: elaboração própria. Foi constatado também que o tratamento fiscal diferenciado para OSC é condicionado à obtenção de algum tipo de certificação oficial de interesse público em 14 desses países. 23 Vale dizer que a análise relativa à condição de certificação oficial levou em consideração apenas a hipótese em que o documento é exigido para fins de aproveitamento do regime tributário diferenciado. Outros certificados que sejam necessários para regularidade das OSCs, mas não relacionados aos aspectos tributários do tema, não foram considerados na base de dados. A análise segregada dos dados, feita a seguir, visa agrupar determinadas informações de acordo com a realidade de cada país analisado e possibilita melhor contextualização e comparação no tema. > 35 4. ANÁLISE SEGMENTADA A análise segregada dos dados foi realizada a partir de três grupos distintos de países: (i) países sul-americanos com mais de 1 milhão de habitantes; (ii) países-membros da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE); e (iii) países que compõem o BRICS. 24 Nessa análise, foram considerados os principais dados de cada país que integra os grupos, de modo que outras informações não abarcadas pelo recorte proposto não foram selecionadas nesta etapa. Além disso, tendo em vista o escopo do levantamento internacional, o Brasil não está considerado nas análises segregadas apresentadas abaixo. 4.1. PAÍSES SUL-AMERICANOS Foram analisados todos os países sul-americanos com mais de 1 milhão de habitantes25 dentro do universo de 75 jurisdições que compõem a amostragem do levantamento. Foram nove países analisados. Destes, quatro (Argentina, Venezuela, Bolívia e Chile) possuem hipótese tributária específica sobre doações em nível federal ou local; dois (Equador e Colômbia) tributam as receitas de doações e heranças pelo respectivo imposto de renda; e três países não possuem tributação sobre doações (Peru, Uruguai e Paraguai). TABELA 3 – PAÍSES SUL-AMERICANOS ANALISADOS REGIME JURÍDICO GERAL (TOTAL: 9 PAÍSES) Países com tributo sobre doações 4 (44%) Países com tributação sobre doações pelo imposto de renda 2 (22%) Países sem tributação sobre doações 3 (33%) Fonte: elaboração própria. Considerando os países que possuem tributo específico para doações, foi identificado que Venezuela, Bolívia e Chile pos> 36 suem previsão para isenção das operações destinadas a OSCs e, destes, apenas o Chile condiciona o aproveitamento do benefício fiscal à certificação oficial prévia. A situação da Argentina deve ser reiterada: sua tributação sobre doações é feita em nível local, isto é, em cada província. Por esse motivo, não foi possível confirmar a existência de regime jurídico diferenciado para OSC em todas as legislações provinciais argentinas. Entre esses países, o caso da Venezuela é interessante. Embora não estabeleça a necessidade de obtenção de certificação oficial, o regime tributário venezuelano determina que a isenção tributária deva ser realizada a cada operação, oportunidade em que as autoridades fiscais deverão confirmar a aplicabilidade do benefício à OSC considerando seu objetivo à luz das hipóteses legais. 4.2. PAÍSES-MEMBROS DA OCDE Em razão da existência e disponibilidade de dados, foi possível realizar o levantamento e análise de todos os 35 países-membros26 da OCDE. Entre os países analisados, constatou-se que 22 deles27 possuem tributo específico sobre doações, quatro determinam a tributação de doações pelo respectivo imposto de renda nacional (República Tcheca, Áustria, México e Islândia), e outros nove28 não possuem qualquer espécie tributária incidente sobre doações atualmente em vigor. A Tabela 4, abaixo, resume essa informação: TABELA 4 – PAÍSES OCDE – REGIME JURÍDICO GERAL (TOTAL: 35 PAÍSES) Países com tributo sobre doações 22 (62%) Países com tributação sobre doações pelo imposto de renda 4 (12%) Países sem tributação sobre doações 9 (26%) Fonte: elaboração própria. > 37 É interessante notar que entre os 21 países que possuem tributo sobre doações em nível federal, 29 apenas na Coreia do Sul não foi identificado regime jurídico diferenciado para OSC. Entre os países que possuem regime diferenciado (20 países), conforme sintetizado na Tabela 5, a seguir, 18 preveem hipótese de isenção e os outros dois países (Grécia e Luxemburgo) disciplinam hipótese de redução de alíquotas para doações a OSCs. Quanto a eventuais condicionantes para gozo do regime tributário diferenciado, constatou-se que 11 países determinam a necessidade de obtenção de certificação de interesse público. TABELA 5 – PAÍSES OCDE – REGIME TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO (TOTAL: 20 PAÍSES) Regime diferenciado – redução de alíquota 2 (10%) Regime diferenciado – isenção 18 (90%) Fonte: elaboração própria. Finalmente, tendo em vista as políticas e orientações expedidas pela OCDE, de adoção voluntária ou compulsória pelos países-membros, vale observar que não foi identificada qualquer orientação ou recomendação relacionada à tributação de doações para OSC. 4.3. BRICS No que se relaciona ao bloco BRICS, verificou-se que apenas a África do Sul possui espécie tributária específica para doações, além de disciplinar um regime tributário diferenciado de doações para OSC, condicionado à obtenção de certificado oficial de interesse público. Constatou-se também que a China e a Rússia não possuem tributo incidente sobre doações e que a Índia tributa as doações por meio do imposto de renda. > 38 5. SÍNTESE Tendo em vista os dados anteriores, são apresentadas nas Tabelas 6 e 7 comparações entre os grupos analisados, respectivamente, quanto ao regime jurídico geral e ao regime tributário diferenciado. TABELA 6 – ANÁLISE COMPARADA – REGIME JURÍDICO GERAL30 Países analisados Países com tributo sobre doações Países com tributação de doações pelo imposto de renda Países sem tributação sobre doações Amostragem total 75 (100%) 30 (40%) 12 (16%) 33 (44%) Países sul-americanos* 9 (12%) 4 (5%) 2 (2%) 3 (4%) Países OCDE 35 (47%) 22 (29%) 4 (5%) 9 (12%) BRICS 4 (5%) 1 (1%) 1 (1%) 2 (2%) Fonte: elaboração própria. TABELA 7 – ANÁLISE COMPARADA – REGIME TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO Países com tributo sobre doações Países com previsão de regime tributário diferenciado Regime diferenciado redução de alíquota Regime diferenciado isenção Amostragem total 30 (100%) 26 (86%) 2 (6%) 24 (80%) Países sul-americanos* 4 (13%) 3 (4%) 0 (0%) 3 (4%) Países OCDE 22 (73%) 20 (66%) 2 (6%) 18 (60%) BRICS 1 (3%) 1 (3%) 0 (0%) 1 (3%) Fonte: elaboração própria. *Os países sul-americanos referem-se apenas àqueles com mais de 1 milhão de habitantes, excluído o Brasil. > 39 A partir desses dados, é possível constatar que, do universo de 75 países analisados, 60% deles não possuem espécie tributária específica para doações. No entanto, considerando os 30 países que dispõem de tributo específico sobre doações em vigor, foi constatado que 87% (26 países) possuem regime tributário diferenciado para OSC. Não foi verificada tendência com relação à tributação das doações na amostra levantada, ou seja, o regime tributário das doações não é uniforme na experiência internacional. No entanto, nos países em que referido tributo foi instituído, quase sempre também foram previstos regimes diferenciados para OSC. Entre os regimes tributários diferenciados para OSC, constatou-se que em 92% dos casos as OSCs são beneficiadas com hipótese de isenção tributária, que, em 58% dos casos, é condicionada à obtenção de certificação oficial de interesse público. Constata-se ainda que embora a experiência internacional não indique uma tendência uniforme quanto à tributação específica sobre doações, podem ser identificados dois caminhos geralmente adotados pelos países analisados. O primeiro é o de não tributar as doações. O segundo caminho é o de tributar as doações e determinar hipótese de regime diferenciado para OSC, geralmente por meio de hipótese de isenção tributária. Com isso em vista, torna-se possível avaliar o caso brasileiro e realizar sugestões de aprimoramento de sua legislação. 6. C ONSIDERAÇÕES FINAIS: DIRETRIZES PARA FUTURAS PESQUISAS Conforme destacado ao longo do capítulo, uma vez que o levantamento realizado tem caráter exploratório visando subsidiar a construção de proposições para alteração da legislação nacional do ITCMD, foram consideradas apenas informações disponíveis que fossem necessárias para endereçar os três questionamentos que orientaram a pesquisa. 31 A partir de informações e dados coletados de fontes secundárias, foi construída uma base de dados para sistematizar e orientar as análises realizadas. 32 Como uma agenda para futuras pesquisas, verifica-se grande potencial para expansão dos critérios estabelecidos pela base de dados aqui apresentada, para que se possam englobar outros aspectos legais > 40